درآمد غیرقابل اندازه گیری بر مبنای نقدی

تعهدی کاملدر زمان تحقق هزینهدر زمان تحقق درآمد

۲-۳- حسابداری تعهدی:

۲-۳-۱- ضرورت و اهمیت حسابداری تعهدی:

حسابداری تعهدی روشی است که معاملات مالی را در زمانی که تمام اجزای آن رویداد مالی اتفاق افتاده است (در همان دوره مالی مربوط)، ثبت می‌کند. تمام دارایی‌های تملک شده توسط سازمان تا پایان دوره و نیز تمام بدهیهایی که تا آن لحظه ایجاد شده اند، ‌در صورت‌های مالی شناسایی می‌شوند. در عمل، درآمدهای کسب شده و منابع مصرف شده در یک دوره قبل از زمانی که وجوه نقد جابجا شود، ثبت می شود. به دنبال پذیرش این روش موارد زیر تهیه می شود:

• • صورت‌های مالی جامع از وضیعت سازمان در پایان دوره(ترازنامه)

• • صورت‌های مالی جامع از عملکرد سازمان برای دوره مالی(صورت حساب عملکرد).

تحت حسابداری تعهدی نیاز به تهیه صورت گردش وجوه نقد نیز وجود دارد که اطلاعات مربوط به مصرف واحدها از منابع و نقدینگی را گزارش می‌کند. حسابداری تعهدی روش پذیرفته شده برای بخش خصوصی در سراسر جهان است. علاوه براین، بخش عمومی در حال حرکت به سوی حسابداری تعهدی جهت کمک به دولت‌ها برای رسیدن به تصویر بهتری از عملکرد سیاستهایشان است.

استقرار سیستم حسابداری تعهدی و گزارشگری بر مبنای آن، مستلزم اجرای عناصر حسابداری تعهدی است که برای بررسی ظرفیت قوانین و مقررات مالی محاسباتی، باید ظرفیت قوانین و مقررات برای اجرای هر یک از عناصر حسابداری تعهدی(داراییها، بدهیها، ارزش خالص داراییها، درآمدها و هزینه ها) مورد بررسی قرار گیرد. (نشریه حسابرس ۵۵)

در حسابداری تعهدی، آثار مالی مبادلات و رویدادها، به هنگام وقوع و بدون توجه به زمان دریافت یا پرداخت وجوه نقد، شناسایی می­ شود. به عبارت دیگر، همان گونه که پیش از این نیز گفته شد، درآمدها در موقع تحقق و هزینه­ ها در مقطع دریافت کالا و خدمات موردنظر و بدون توجه به زمان ارسال صورت حساب یا پرداخت وجوه مربوط، شناسایی و ثبت می­شوند. همچنین، برخلاف حسابداری نقدی، گزارشگری ‌در حساب‌داری تعهدی شامل افشای اطلاعات مربوط به کلیۀ دارایی­ ها، کلیۀ بدهی­ها، خالص دارایی­ ها، حقوق صاحبان سهام، ارزش ویژه، هزینه­ ها و درآمدها ست. از سوی دیگر، گرچه تأکید حسابداری تعهدی بر کلیۀ دارایی­ ها، و نه فقط وجوه نقد است، مستندات حاصل از نظام مذکور شامل اطلاعات کاملی دربارۀ جریان‌های نقدی نیز هست. به گونه ­ای که صورت جریان‌های وجوه نقد جزء لاینفک مجموعۀ صورت­های مالی تنظیم شده در نظام حسابداری تعهدی به شمار می‌آید (اودا^[۳]، ۲۰۰۴). باید توجه داشت که تفاوت اصلی میان مبانی حسابداری نقدی و تعهدی، در زمان ثبت رویدادهای مالی نهفته است و مقطع زمانی مذکور، نقش حیاتی را در ادای مسئولیت ‌پاسخ‌گویی‌ مدیریت و تصمیم های آن دارد. از این رو، درآمدمندی اطلاعات حسابداری تعهدی برای فرایند تصمیم گیری در بخش عمومی بیش از درآمدمندی اطلاعات حسابداری نقدی در بخش مذبور است. (باباجانی، ۱۳۸۳)

با توجه به تغییرات دهه اخیر در حسابداری دولتی که از آن به عنوان یک تحول بزرگ یاد شده است و ارائه بیانیه ۳۴ اصول پذیرفته شده حسابداری دولتی در ژوئن ۱۹۹۹ که در آن استفاده از مبنای تعهدی بیان شده است. تاکنون در تحقیقات انجام شده در ایران، به خصوص ‌در مورد حسابداری دولتی، صرفاً به مزایایی استفاده از روش تعهدی پرداخته شده و در کشور ما هنوز موانع و ظرفیت‌های لازم برای استقرار آن بیان و بررسی نشده است. در امر پذیرش حسابداری تعهدی توصیه شده است که کشور ها باید واقع بین و عملگرا باشند و در محدوده منابع و ظرفیتها قدم بردارند، ‌به این دلیل که فرایند باید تدریجی باشد تا ظرفیت حرفه ای (مانند نیروی انسانی متخصص) توسعه یابد.

ادبیات حسابداری مدرن بخش عمومی، بر اندازه گیری کارایی تأکید دارد. ‌بنابرین‏ توسعه شده است که مجموعه صورت‌های مالی بر مبنای حسابداری تعهدی تنظیم شود. اندازه گیری کارایی هر فعالیتی به تعیین صحیح میزان ورودی‌ها و خروجی های منابع برای آن فعالیت نیاز دارد. به طور عمده این ورودی‌ها و خروجی ها توسط سیستم حسابداری هر واحد اقتصادی باید شناسایی، اندازه گیری و در نهایت ثبت و گزارش شود. درگذشته تصور بر این بود که سیستم نقدی برای بخش عمومی مناسبتر است، زیرا با قوانین و مقررات سازگاری بیشتری دارد. حسابداری تعهدی عملکرد صحیح فعالیت‌های بخش عمومی را گزارش می‌کند و امکان کارایی مدیریت را فراهم می‌سازد تا رسیدن به هدفها با کمترین هزینه میسر شود. در برخی از کشور ها کمیته تدوین اصول و استانداردهای حسابداری بخش عمومی، چارچوپ نظری جدیدی را ارائه ‌کرده‌است. از آنجا که حسابداری تعهدی ‌پیش‌نیاز بودجه ریزی عملیاتی است، در سیستم حسابداری دولتی نیز تغییرات زیادی انجام گرفت اما حسابداری دولتی در ایران همچنان نقدی تعدیل شده باقی مانده است. (طالب نیا،۱۳۹۰ )

با توجه به آنچه بیان شد، در زمینه به کارگیری حسابداری تعهدی انتقادهایی نیز صورت گرفته است.

به عنوان مثال، منتقدان حسابداری تعهدی در بخش عمومی اظهار می دارند کهسیستم تعهدی مناسب برای تشکیلاتی است که هدف آن تخصیص است. ‌بنابرین‏ به کارگیری آن در بخش عمومی ممکن نیست. تطابق درآمدهای نفتی و مالیاتی با هزینه های مصرفی یا سرمایه ای ناممکن است. همچنین، گزارش ارزش بازار داراییهایی همچون جاده ها، پل‌ها، تونل‌ها و غیره برای انعکاس در ترازنامه از جمله انتقادات وارد بر سیستم حسابداری تعهدی در بخش عمومی به شمار می رود.

۲-۳-۲- حسابداری تعهدی و بودجه بندی عملیاتی

تدوین و اجرای بودجه ریزی عملیاتی در دستگاه های دولتی، مستلزم کاربرد حسابداری تعهدی به منظور تعیین هزینه های واقعی برنامه ها و فعالیتهات. در بودجه ریزی عملیاتی، علاوه بر تفکیک اعتبارات به وظایف، برنامه ها، فعالیت‌ها و طرحها، حجم عملیات و هزینه های اجرای عملیات دولت و دستگاه های ذیربط ‌بر اساس روش های حسابداری بهای تمام شده محاسبه و تعیین می شود که این امر، نیاز به حسابداری تعهدی را بیشتر می‌کند )کردستانی و ‌ایران‌شاهی،۱۳۸۸).

به عنوان نمونه، یکی از اقلام عمده و دارای سهم درخور توجه در تعیین قیمت تمام شده، هزینه تامین فضای فیزیکی و ساختمان‌های اداری و سایر ساختمان‌های مورد نیاز است که به دلیل غیر جاری بودن این قبیل هزینه ها، به طور معمول به صورت پنهان باقی می ماند. همچنین، هزینه های فرصت‌های از دست رفته سرمایه ها و عدم النفع ها و خواب سرمایه های حبس شده نیز با رویکرد تامین مالی مجدد با پشتوانه ارزش‌ها و منافع جاری و آینده نهفته در آن ها، شایسته توجه است.

منطق زیربنای تغییرها این است که سیستم حسابداری سنتی تأکید اندکی بر رعایت محدودیتهای خرج کردن و مسئولیت پذیری در برابر جریان‌های نقدی و ‌مانده‌ها دارد.