یه منظور بهبود کارایی به پنج طریق زیر می توان عمل کرد :

الف ) افزایش ورودی و به دست آوردن خروجی بیشتر

ب ) ثابت نگه داشتن ورودی و افزایش خروجی

پ ) کاهش ورودی و کاهش کمتر خروجی

ت ) کاهش ورودی و ثابت نگه داشتن خروجی

ث ) کاهش ورودی و افزایش خروجی

منظور از اندازه گیری “کارایی نسبی” ، مقایسه کارایی یک واحد با واحد های دیگر موجود در آن صنعت است که ورودی ها و خروجی های نسبتاً مشابهی دارند. (مهرگان،۱۳۹۱، ۵۴)

۲-۳ انواع کارایی

الف ) کارایی فنی^[۱] : کارایی فنی نشان دهنده میزان یک بنگاه برای حداکثر سازی میزان تولید با توجه به منابع و عوامل مشخص شده تولید است. به عبارت دیگر ، میزان توانایی تبدیل ورودی هایی مانند نیروی انسانی و ماشین آلات به خروجی ها، در مقایسه با بهترین عملکرد، با کارایی فنی سنجیده می شود.

ب ) کارایی تخصیصی^[۲] : این کارایی بر تولید بهترین ترکیب محصولات با بهره گرفتن از کم هزینه ترین ترکیب ورودی ها دلات می‌کند.

پ ) کارایی اقتصادی^[۳] : ترکیب دو کارایی فنی و کارایی تخصیصی، کارایی اقتصادی را تشکیل می‌دهد.

ت ) کارایی ساختاری^[۴] : کارایی ساختاری یک صنعت از متوسط وزنی کارایی شرکت های آن صنعت به دست می‌آید. با بهره گرفتن از معیار کارایی ساختاری می توان کارایی صنایع مختلف با محصولات متفاوت را مقایسه کرد.

ث ) کارایی مقیاس^[۵] : کارایی مقیاس یک واحد از نسبت کارایی مشاهده شده آن واحد به کارایی در مقیاس بهینه به دست می‌آید. هدف این کارایی، تولید در مقیاس بهینه است. (مهرگان،۱۳۹۱،۳۹)

۲-۴ رویکرد های تعیین میزان کارایی

روش های متعددی برای تعیین میزان کارایی به کار می رود که می توان آن ها را به طور کلی به دو رویکرد پارامتریک^[۶] و ناپارامتریک^[۷] تقسیم نمود. در رویکرد پارامتریک از روش های اقتصاد سنجی و آماری استفاده می شود در حالی که در رویکرد ناپارامتریک از روش برنامه ریزی ریاضی استفاده می شود. (Gourishankar & Lokachari ,2012, 107) از جمله روش های پارامتریک می توان به روش حداقل مربعّات معمولی^[۸] و روش مرزی تصادفی^[۹] (SFA) و از جله روش های ناپارامتریک می توان به روش تحلیل پوششی داده ها اشاره نمود. هر روش دارای نقاط قوّت و ضعف است. در روش های پارامتریک به داشتن فرم صحیح تابع تولید نیاز داریم و همچنین این روش برای زمانی که چند ورودی و چند خروجی داشته باشیم نمی تواند استنتاج درستی داشته باشد امّا روش های ناپارامتریک به فرم تابع تولید نیاز نداشته و با وجود ورودی و خروجی های چندگانه به خوبی به ارزیابی می پردازند. (Tyagi et al,2009, 168)

برای انداره گیری کارایی از تکنیک های گوناگونی همچون تحلیل پوششی داده ها استفاده می شود. تحلیل پوششی داده ها بر روی اندازه گیری کارایی هر یک از اعضای مجموعه واحد های تصمیم گیری تمرکز می‌کند. یعنی کارایی تک تک واحد ها را محاسبه می‌کند. این تکنیک، روش بسیار مفید و مناسبی برای مقایسه کارایی واحد ها و شناسایی بهترین عملکرد است. (Jahanshahloo et al,2004, 284)

۲-۵ تاریخچه مدل های تحلیل پوششی داده ها

انداره گیری کارایی به خاطر اهمیت آن در ارزیابی عملکرد یک شرکت یا سازمان همواره مورد توجه محققان بوده است. در سال ۱۹۵۷ فارل با بهره گرفتن از روشی مانند اندازه گیری کارایی در مباحث مهندسی ، اقدام به اندازه گیری کارایی برای یک واحد تولیدی کرد. موردی که فارل برای اندازه گیری کارایی مد نظر قرار داد شامل یک ورودی و یک خروجی بود. مطالعه فارل شامل اندازه گیری کارایی های فنی و تخصیصی و مشتق تابع تولید کارا بوده است. فارل از مدل خود برای تخمین کارایی بخش کشاورزی آمریکا در مقایسه با سایر کشور ها استفاده کرد. با وجود این ، او در ارائه روشی که در بر گیرنده ورودی ها و خروجی های متعدد باشد ، موفق نبود. ( مهرگان،۱۳۹۱،ص۵۷)

زمانی که به علت منابع ، فعالیت ها و عوامل محیطی متفاوت ، داده ها و ستاده های متعددی وجود داشته باشد ، دیگر مقیاس معمولی کارایی ، یعنی ستاده تقسیم بر داده :

مناسب نیست.

فارل سنجش کارایی نسبی را ، وقتی که داده ها و ستاده های متعدد و غیر قابل قیاس وجود دارند ، مورد توجه قرار داد و سپس با کمک ” فیلدهاوس ” روی آن کار کرد. آن ها پیشنهاد کردند که بر اساس ” میانگین موزون واحد های کارآمد ” ، یک واحد فرضی کارآمد ساخته شود تا از آن به عنوان مبنای مقایسه ای برای یک واحد ناکارآمد استفاده شود. آن ها برای ساختن یک واحد فرضی بر مجموع موزون واحد ها تمرکز نموده کارایی فنی را طبق رابطه زیر محاسبه کردند :

با توجه ‌به این فرمول روشن است که باید مجموعه ی مشترکی از وزن ها برای همه ی واحد ها وجود داشته باشد. در عمل تعیین این وزن های مشترک کار مشکلی است. ” چارنز و کوپر و رودز ” با درک مشکلات موجود برای یافتن مجموعه ی مشترکی از وزن ها برای تعیین کارایی نسبی ، پیشنهاد کردند که باید به هر ” واحد تصمیم گیری^[۱۰] ” ، اجازه داد تا مجموعه ای از وزن ها را بر گزیند که آن واحد را در مطلوب ترین وضعیت نسبت به دیگر واحد ها نشان دهد. تحت این شرایط کارایی واحد j₀ را می توان با حل این مسئله به دست آورد : کارایی واحد j₀ را حداکثر کنید در حالی که همه ی واحد ها کوچک تر یا مساوی یک است. متغیرهای این مسئله وزن ها هستند. حل آن مسئله ، مطلوب ترین وزن ها را برای حداکثر شدن کارایی j₀ و نیز مقدار کارایی آن را ارائه می‌کند. (مومنی،۱۳۸۹، ۱۵۰-۱۴۸)

در واقع چارنز و کوپر و رودز دیدگاه فارل را توسعه و یک روش کاربردی را برای تعیین میزان کارایی یک مجموعه از واحدها ی تصمیم گیری که دارای ورودی ها و خروجی های متعدد بودند، ارائه کردند که به ” تحلیل پوششی داده ها ” معروف شد. این روش در سال ۱۹۷۸ در رساله دکتری ادوارد رودز ، در دانشگاه کارنگی ملون با راهنمایی کوپر ، در خصوص ارزیابی پیشرفت تحصیلی دانش آموزان مدارس دولتی آمریکا ، مورد استفاده قرار گرفت و در مقاله ای با عنوان ” اندازه گیری کارایی واحد های تصمیم گیری ” ارائه شد. ((Charnes et al, 1978

روش تحلیل پوششی داده ها ( DEA) روشی مبتنی بر برنامه ریزی خطی ناپارامتریک است که برای ارزیابی کارایی نسبی واحد های تصمیم گیری ( DMU’s) ، که وظایف یکسانی انجام می‌دهند و دارای ورودی ها و خروجی های چندگانه اند به کار می رود ، مانند سنجش و مقایسه کارایی نسبی واحد های سازمانی نظیر ادارات دولتی یک وزارت خانه ، مدارس ، بیمارستان ها ، فروشگاه های زنجیره ای ، شعب بانک ها و موارد مشابهی که در آن ها واحد های تصمیم گیری همگنی وجود دارند. همچنین DEA به طور گسترده ای در الگوبرداری ، بهبود مستمر و تحلیل استراتژیک به کار می رود. (مومنی،۱۳۸۹، ۱۴۷)

۲-۶ انواع مدل های DEA

۲-۶-۱ مدل CCR^[11]

البته رأی‌ داور در صورتی معتبر است که در حدود اختیار و در مدت داوری صادر شده باشد و چنان چه این رأی‌ بر خلاف نظم عمومی صورت گیرد بر طبق قاعده ی کلی باطل است . ( محمدزاده ، ۱۳۸۷،۱۰۰)

اعتبار امر مختوم داشتن حکم داوری در قانون داوری تجاری بین‌المللی از مواد ۳۴ و۳۵ و۸۹ بر می‌آید و به نظر می‌رسد منظور قانون آیین دادرسی مدنی نیز چیزی غیر از این نباشد . زیرا ماده ی ۴۸۸ ق ا د م نیز دادگاه را مکلف کرده که برای اجرای رأی‌ داور مبادرت به صدور اجراییه وحتی به استناد ماده ۴۹۳ ق ا د م اعتراض به رأی‌ داوری را مجوزی برای تعلیق اجرای حکم داوری ندانسته است (رفیعی ، ۱۳۹۲، ۶۷)

حال که اعتبار امر مختوم داشتن را پذیرفتیم ، اثرش در حکم دادگاه بدوی یا تجدیدنظر به شرح زیر است ، چون با صدور رأی‌ داور و قطعی شدن آن اختلاف طرفین حل و فصل می شود ، هر گاه پس از قطعی شدن رأی‌ داوری دوباره دعوا در دادگاه مطرح شود وخوانده با ارائه رأی‌ قطعی دادگاه را آگاه کند دادگاه باید به علت بی حقی خواهان حکم علیه او صادر کند زیرا هدف دادرسی فصل خصومت است که در اینجا هم انجام شده ولذا موردی برای رسیدگی دوباره وجود ندارد .

نکته دیگری که باید اشاره کرد این است در خصوص احکام داوری، واخواهی نسبت به رأی‌ داور موردی ندارد چرا که در داوری رأی‌ غیابی نداریم .

در زمینه ی لازم الاجرا بودن حتی دادنامه ای وجود دارد که به شرح زیر است ؛در خصوص دعوی که پس از بروز اختلاف جریان امر به حکمیت واگذار می‌گردد وداور ید غاصبانه ی خوانده را احراز نموده و خوانده با اینکه مکلف به تمکین از نظریه ی داور حسب موافقت نامه مورخ… بوده و معذلک از رأی‌ داور تبعیت نکرده و به تصرفات غاصبانه خود ادامه داده و با وجود رأی‌ داور و بقای آن دعوی مطروح نزد دادگاه مسموع نیست . (تاریخ۲۱/۵/۷۲،ش دادنامه۳۰۹ /۷۹/۱۹، مرجع رسیدگی کننده شعبه۱۹ دیوان عالی کشور)

پس از بررسی نظرات مختلف حقوق ‌دانان ‌به این جمع بندی می‌رسیم که هر چند در قانون به صراحت ‌در مورد رأی‌ داوری نیامده ولی لازمه ی قواعدی که داروی را احاطه نموده اند همین است که رأی‌ داور بتواند فصل خصومت کند و سرنوشت اشخاص با قطعی شدن ان معلوم شود . تمام حمایت هایی که از قرارداد داوری به عمل می‌آید رد دعوایی است که در دادگاه به عمل می‌آید ، احصا نمودن موارد بطلان رأی‌ داور وسایر ارشادات قانونی دلالتی جز این ندارد که رأی‌ داور همانند رأی‌ دادگاه دارای اعتبار امر مختومه است؛ که یکی از آثار این اعتبار عدم پذیرش دعوایی است که موضوع رأی‌ داور قرار گرفته است . همچنین قاعده ی منع تجدید دعوا و جلوگیری از صدورآرای متعارض خود تأیید کننده این بحث است ، از طرف دیگر دستگاه قضایی کشور اجازه ی تراکم خواسته ها و درخواست ها را نمی دهد و امکانات خود را در طرق مذکور تقسیم می‌کند .

از جمله ی دیگر ویژگی های آرای قضایی و داوری که وجه شبه این دو نیز می‌باشد ، جزیی و خاص بودن آرا و به طور انشایی بودن آن ها‌ است؛منظور اینکه صرفا ناظر به همان دعوایی است که در آن داور تعیین شده است به عبارت دیگر رأی‌ صادر شده فقط در همان موضوع و در آن پرونده دارای اعتبار می‌باشد ، داور همانند دادگاه انشای رأی‌ می‌کند و از جمله اثرات آن اینکه اثر آن به گذشته بر می‌گردد. رأی‌ داور همانند دادگاه نمی تواند مستند به بخش نامه باشد،( بخش نامه به دستورات کلی گفته می شود که مقام صالح اداری به کارمندان تحت امر خود صادر می‌کند )در واقع بخشنامه یک حالت دستوری دارد تا یک حکم قانونی در حالی که ذات نظر قضایی و ماهیت حل اختلاف از طریق داوری به گونه ای است که باید بر اساس مدارک موجود در پرونده ونه دستور مافوق حل و فصل گردد، البته لازم به ذکر است ‌در مورد دستگاه قضایی نسبت به بخشنامه هایی که داخلی قوه قضاییه است وضع متفاوت است و باید مورد توجه قرارگیرد ،در صورتی که داور رأی‌ خود را مستند به بخشنامه قرار دهد این با متن ماده ۴۸۲ در تعارض است چرا که متعاقب این ماده رأی‌ داور باید موجه ومدلل باشد.

اما در کنار شباهت هایی که برای نهاد داوری و قضاوت ذکر شد تفاوت هایی نیز وجود دارد:

داوری تاسیسی است که ارتباطی تام به توافق طرفین و ذوق آن ها دارد. اساس داوری توافق طرفین است و به رغم وجود برخی مقررات ناظر بر داوری های اجباری و داوران اجباری هنوز این توافق طرفین است که به داوری و داوران صلاحیت اعطا می‌کند در حالی که در قضاوت این قانون است که صلاحیت محاکم و حاکم را معین می‌کند ، قانون است که مراجعه به محاکم را اجازه داده است. در دادرسی طرفین می‌توانند هر موقع داور را تغییر دهند این در حالی است که در قضاوت چنین عملی متصور نیست.

به عبارت دیگر منشا اقتدار داور اراده طرفین و قانون است، داور مامور دولت نیست وحتی حق الزحمه خود را از طرفین می‌گیرد در صورتی که قاضی منصوب دولت است وملزم به قوانین کشورش است ‌و اراده‌ طرفین در انتخاب او نقشی ندارد (هاشم زاده ،۱۳۸۷، ۴۰)

به گفته ی دکتر یوسف زاده قضاوت دولتی دارای فرمول ساده ای است که در یک قطب آن قاضی قرار دارد که متکی به نیروی حکومتی است و ‌بر اساس قواعدی که آن هم نهایتاً با اتکا به نیروی حکومت پیشاپیش برای جامعه وضع شده است حکم می راند و در دو رأس دیگر آن هم طرفین دعوا هستند که انتظار دارند قاضی بر اساس همان قواعد در خصوص اختلاف آنان حکم براند و سر انجام حکم قاضی با نیروی حکومت به یکی از طرفین تحمیل می شود . اما در داوری محوریت و پایه و اساس اراده طرفین است .

از دیگر تفاوت های این دو نهاد عدم داوری پذیری بعضی از موضوعات است برای مثال داور ‌در مورد مسائل کیفری حق دخالت و اظهار نظر ندارد یا مطابق ماده ۴۹۶ دعاوی ورشکستگی و دعاوی راجع به اصل نکاح، فسخ، طلاق و نسب قابلیت ارجاع به داوری ندارد .

دکتر واحدی در رابطه با علت ممنوعیت ارجاع دعاوی ورشکستگی به داوری می‌گوید در دعوای ورشکستگی حکم صادره بر قبول ورشکستگی تاجر یا رد ادعای وی دارای ابعاد وسیعی است که با منافع عده ی بسیاری از مردم که دخالتی در دعوی نداشته اند برخورد پیدا می‌کند. و وجود چنین امر گسترده ای به داوری یک یا چند نفر و نهایتاًً حکومت خصوصی افراد نه حکومت مقامات دادگاه برخلاف منافع اجتماعی است و چه بسا افراد جامعه از آن متضرر شوند و امّا فلسفه ی ممنوعیت ارجاع دعاوی راجع به اصل نکاح و طلاق و فسخ نکاح و نسب نیز به دلیل این که جنبه ی شرعی دارد، طبیعت این دعاوی اقتضای آن دارد که اشخاص مطلع از اصول و موازین شرعی درباره ی آن اظهار عقیده نمایند فلذا ارجاع آن به داور یا داوران که افراد عادی و لااقل بدون اطلاع از موازین شرعی هستند، مغایر با ارزش های اعتقادی مردم جامعه است. (واحدی، ۱۳۸۵، ۳۶۱و۳۶۲)

درآمد غیرقابل اندازه گیری بر مبنای نقدی

تعهدی کاملدر زمان تحقق هزینهدر زمان تحقق درآمد

۲-۳- حسابداری تعهدی:

۲-۳-۱- ضرورت و اهمیت حسابداری تعهدی:

حسابداری تعهدی روشی است که معاملات مالی را در زمانی که تمام اجزای آن رویداد مالی اتفاق افتاده است (در همان دوره مالی مربوط)، ثبت می‌کند. تمام دارایی‌های تملک شده توسط سازمان تا پایان دوره و نیز تمام بدهیهایی که تا آن لحظه ایجاد شده اند، ‌در صورت‌های مالی شناسایی می‌شوند. در عمل، درآمدهای کسب شده و منابع مصرف شده در یک دوره قبل از زمانی که وجوه نقد جابجا شود، ثبت می شود. به دنبال پذیرش این روش موارد زیر تهیه می شود:

• • صورت‌های مالی جامع از وضیعت سازمان در پایان دوره(ترازنامه)

• • صورت‌های مالی جامع از عملکرد سازمان برای دوره مالی(صورت حساب عملکرد).

تحت حسابداری تعهدی نیاز به تهیه صورت گردش وجوه نقد نیز وجود دارد که اطلاعات مربوط به مصرف واحدها از منابع و نقدینگی را گزارش می‌کند. حسابداری تعهدی روش پذیرفته شده برای بخش خصوصی در سراسر جهان است. علاوه براین، بخش عمومی در حال حرکت به سوی حسابداری تعهدی جهت کمک به دولت‌ها برای رسیدن به تصویر بهتری از عملکرد سیاستهایشان است.

استقرار سیستم حسابداری تعهدی و گزارشگری بر مبنای آن، مستلزم اجرای عناصر حسابداری تعهدی است که برای بررسی ظرفیت قوانین و مقررات مالی محاسباتی، باید ظرفیت قوانین و مقررات برای اجرای هر یک از عناصر حسابداری تعهدی(داراییها، بدهیها، ارزش خالص داراییها، درآمدها و هزینه ها) مورد بررسی قرار گیرد. (نشریه حسابرس ۵۵)

در حسابداری تعهدی، آثار مالی مبادلات و رویدادها، به هنگام وقوع و بدون توجه به زمان دریافت یا پرداخت وجوه نقد، شناسایی می­ شود. به عبارت دیگر، همان گونه که پیش از این نیز گفته شد، درآمدها در موقع تحقق و هزینه­ ها در مقطع دریافت کالا و خدمات موردنظر و بدون توجه به زمان ارسال صورت حساب یا پرداخت وجوه مربوط، شناسایی و ثبت می­شوند. همچنین، برخلاف حسابداری نقدی، گزارشگری ‌در حساب‌داری تعهدی شامل افشای اطلاعات مربوط به کلیۀ دارایی­ ها، کلیۀ بدهی­ها، خالص دارایی­ ها، حقوق صاحبان سهام، ارزش ویژه، هزینه­ ها و درآمدها ست. از سوی دیگر، گرچه تأکید حسابداری تعهدی بر کلیۀ دارایی­ ها، و نه فقط وجوه نقد است، مستندات حاصل از نظام مذکور شامل اطلاعات کاملی دربارۀ جریان‌های نقدی نیز هست. به گونه ­ای که صورت جریان‌های وجوه نقد جزء لاینفک مجموعۀ صورت­های مالی تنظیم شده در نظام حسابداری تعهدی به شمار می‌آید (اودا^[۳]، ۲۰۰۴). باید توجه داشت که تفاوت اصلی میان مبانی حسابداری نقدی و تعهدی، در زمان ثبت رویدادهای مالی نهفته است و مقطع زمانی مذکور، نقش حیاتی را در ادای مسئولیت ‌پاسخ‌گویی‌ مدیریت و تصمیم های آن دارد. از این رو، درآمدمندی اطلاعات حسابداری تعهدی برای فرایند تصمیم گیری در بخش عمومی بیش از درآمدمندی اطلاعات حسابداری نقدی در بخش مذبور است. (باباجانی، ۱۳۸۳)

با توجه به تغییرات دهه اخیر در حسابداری دولتی که از آن به عنوان یک تحول بزرگ یاد شده است و ارائه بیانیه ۳۴ اصول پذیرفته شده حسابداری دولتی در ژوئن ۱۹۹۹ که در آن استفاده از مبنای تعهدی بیان شده است. تاکنون در تحقیقات انجام شده در ایران، به خصوص ‌در مورد حسابداری دولتی، صرفاً به مزایایی استفاده از روش تعهدی پرداخته شده و در کشور ما هنوز موانع و ظرفیت‌های لازم برای استقرار آن بیان و بررسی نشده است. در امر پذیرش حسابداری تعهدی توصیه شده است که کشور ها باید واقع بین و عملگرا باشند و در محدوده منابع و ظرفیتها قدم بردارند، ‌به این دلیل که فرایند باید تدریجی باشد تا ظرفیت حرفه ای (مانند نیروی انسانی متخصص) توسعه یابد.

ادبیات حسابداری مدرن بخش عمومی، بر اندازه گیری کارایی تأکید دارد. ‌بنابرین‏ توسعه شده است که مجموعه صورت‌های مالی بر مبنای حسابداری تعهدی تنظیم شود. اندازه گیری کارایی هر فعالیتی به تعیین صحیح میزان ورودی‌ها و خروجی های منابع برای آن فعالیت نیاز دارد. به طور عمده این ورودی‌ها و خروجی ها توسط سیستم حسابداری هر واحد اقتصادی باید شناسایی، اندازه گیری و در نهایت ثبت و گزارش شود. درگذشته تصور بر این بود که سیستم نقدی برای بخش عمومی مناسبتر است، زیرا با قوانین و مقررات سازگاری بیشتری دارد. حسابداری تعهدی عملکرد صحیح فعالیت‌های بخش عمومی را گزارش می‌کند و امکان کارایی مدیریت را فراهم می‌سازد تا رسیدن به هدفها با کمترین هزینه میسر شود. در برخی از کشور ها کمیته تدوین اصول و استانداردهای حسابداری بخش عمومی، چارچوپ نظری جدیدی را ارائه ‌کرده‌است. از آنجا که حسابداری تعهدی ‌پیش‌نیاز بودجه ریزی عملیاتی است، در سیستم حسابداری دولتی نیز تغییرات زیادی انجام گرفت اما حسابداری دولتی در ایران همچنان نقدی تعدیل شده باقی مانده است. (طالب نیا،۱۳۹۰ )

با توجه به آنچه بیان شد، در زمینه به کارگیری حسابداری تعهدی انتقادهایی نیز صورت گرفته است.

به عنوان مثال، منتقدان حسابداری تعهدی در بخش عمومی اظهار می دارند کهسیستم تعهدی مناسب برای تشکیلاتی است که هدف آن تخصیص است. ‌بنابرین‏ به کارگیری آن در بخش عمومی ممکن نیست. تطابق درآمدهای نفتی و مالیاتی با هزینه های مصرفی یا سرمایه ای ناممکن است. همچنین، گزارش ارزش بازار داراییهایی همچون جاده ها، پل‌ها، تونل‌ها و غیره برای انعکاس در ترازنامه از جمله انتقادات وارد بر سیستم حسابداری تعهدی در بخش عمومی به شمار می رود.

۲-۳-۲- حسابداری تعهدی و بودجه بندی عملیاتی

تدوین و اجرای بودجه ریزی عملیاتی در دستگاه های دولتی، مستلزم کاربرد حسابداری تعهدی به منظور تعیین هزینه های واقعی برنامه ها و فعالیتهات. در بودجه ریزی عملیاتی، علاوه بر تفکیک اعتبارات به وظایف، برنامه ها، فعالیت‌ها و طرحها، حجم عملیات و هزینه های اجرای عملیات دولت و دستگاه های ذیربط ‌بر اساس روش های حسابداری بهای تمام شده محاسبه و تعیین می شود که این امر، نیاز به حسابداری تعهدی را بیشتر می‌کند )کردستانی و ‌ایران‌شاهی،۱۳۸۸).

به عنوان نمونه، یکی از اقلام عمده و دارای سهم درخور توجه در تعیین قیمت تمام شده، هزینه تامین فضای فیزیکی و ساختمان‌های اداری و سایر ساختمان‌های مورد نیاز است که به دلیل غیر جاری بودن این قبیل هزینه ها، به طور معمول به صورت پنهان باقی می ماند. همچنین، هزینه های فرصت‌های از دست رفته سرمایه ها و عدم النفع ها و خواب سرمایه های حبس شده نیز با رویکرد تامین مالی مجدد با پشتوانه ارزش‌ها و منافع جاری و آینده نهفته در آن ها، شایسته توجه است.

منطق زیربنای تغییرها این است که سیستم حسابداری سنتی تأکید اندکی بر رعایت محدودیتهای خرج کردن و مسئولیت پذیری در برابر جریان‌های نقدی و ‌مانده‌ها دارد.

آنچه در منظر اول، بیشتر محل توجه است این است که امر دینی نسبت به امر اخلاقی لا اقتضاست. ممکن است کسانی از نوعی درک و ادب معنوی و متعالی و از یک تلقی و تربیت خاص نجیبانه ی دینی یاری بگیرند تا به ساحت اخلاق انسانی ورود پیدا بکنند و بر اساس چنین مبنا و پشتوانه ای به امور و واقعیت های اخلاقی آشنا شده و به آن ها ملتزم گردند، یا با توسل به حقیقت دین، اخلاق خویش را که امری بشری وعرفی ‌و عقلی واجتماعی است، تقویت وتکمیل کرده و آن را توسعه بخشند. اما در واقع می بینیم که ، بشر به اتکای خود و با عقل و وجدان خود می فهمد که وفای به عهد خوب است، وفاداری خوب است، احترام به دیگران امر پسندیده ای است یا هر امر اخلاقی دیگر، با این وجود آنچه ممکن است باعث نگرانی باشد این است که، اشارات و راهنمایی های متعالی که در حقیقت دین هست، دستورات و تکالیف دینی و تعالیم برخواسته از دین، همین وفای به عهد را از سطح خیرات و سعادت دنیوی به سطح نجات ورستگاری اخروی ارتقا می بخشد و از محدوده ی طبیعت بشری به مدارج بالاتر ومعنوی تری مانند قرب حق، استکمال وجودی، بقای در فنا و مانند آن تعالی می‌دهد. ولی این فقط یک امکان ویک احتمال است، چون احتمال بیشتری هم هست که مردمان از راه مذهب، نتوانند به اخلاق رضایتبخش انسانی نایل بیایند وبلکه نوع باورها وتربیت وفرهنگ مذهبی آن ها، اخلاق انسانی شان را ویران بکند و بر باد بدهد. دیگر اینکه ، اکنون که شناخت امور اخلاقی با وجود آنکه می‌تواند برخواسته از عقل و وجدان و طبیعت و فهم انسانی باشد، متکی به سرچشمه ی دینی شده ، ممکن است دستخوش تغییر در تعبیرات متفاوت از دین گردد و در نتیجه اخلاق را شبیه گردان برداشت های دینی سازد.

اما در منظر دوم نسبت دین واخلاق، بحث بر سر اثبات اخلاق دینی است و پرسش این است که گذر از دین به اخلاق تا چه حدی ممکن است و اساساً راه دین به اخلاق، چه مقدار راهی هموار است؟ اخلاقی بودن، به دادگری، نیکوکاری، بردباری، بخشندگی و صداقت است، به شجاعت و انصاف و وفای به عهد است، ‌به این است که حق به حقدار بدهیم، به همنوعان یاری برسانیم، مدارا پیشه کنیم، به دیگران احترام بگذاریم وحقوق آن ها را صرف نظر از عقایدشان رعایت بکنیم، مهربانی وانسان دوستی در پیش بگیریم، دیگر پذیر ومخالف پذیر باشیم واز خشونت بپرهیزیم. به فرض کسی می‌خواهد برای این اخلاقی بودن خویش توضیحی فراهم بکند ‌و راهی در پیش بگیرد. چه راهی مطمئن تر است؟ در پاسخ باید گفت، چرایی اخلاق، الزاماًً منوط به دلایل دینی وکلامی نیست، بلکه، انواع دلایل وتوجیهات فلسفی ‌و عقلی وعرفی وانسانی و اجتماعی مستقلی می‌تواند اخلاق را ارائه داده و توسعه بخشد. اخلاق و التزام به دستورات اخلاقی ، می‌تواند مبنایی غیر از دین داشته باشد آنچنان که دورکیم آن را در جامعه جستجو کرده و منشأ اخلاق را وجدان اجتماعی معرفی می‌کند، چیزی غیر از دین.^[۱۰۲]

‌بنابرین‏، اخلاق مجموعه باید‌ها و نبایدهایی است که اصول زندگی آدمیان را سامان می‌بخشد، اینکه کدامین رفتار‌ها و باور‌ها ارزش و فضیلت است و کدامین ناارزش و رذیلت، در حیطه همین دانش و معرفت قرار دارد. دین یکی از اصلی‌ترین منابع الهام بخش و تولید کننده اصول اخلاقی است. اما بخش ‌هایی از اصول اخلاقی میان ملل و فرهنگ‌ های مختلف با ادیان متفاوت یکسان است.معنای دیگر این عبارت این خواهد بود که بدون وابستگی به دین یا مذهب خاصی می‌توان به اصول اخلاقی پایبند بود؛ اخلاقی که عموماً بر این هسته مشترک مبتنی است و به دین خاصی بازگشت ندارد، به اخلاق سکولار شهره شده است. در ادامه به توضیح آن خواهیم پرداخت.

گفتاردوم- اخلاق سکولار

لازم به ذکر است که، سکولاریسم مخالفتی با اعتقادات دینی و حتی عمل به گزاره‌ های دینی ندارد، بلکه فقط خواستار آن است که دین به عنوان معیاری جداگانه در مقابل عقل خود بنیاد و تجربه علمی، در تأمین سعادت دنیوی بشر دخالت نکند. ‌بنابرین‏، باورها و باید و نبایدهای دینی، اگر از کانال عقل و تجربه انسانی عبور کرده و تأیید شد، می‌توانند به عنوان یکی از ابزارهای کارآمد، مورد توجه و حتی استفاده سکولاریسم قرار داشته باشند. در ادامه به طور دقیق تر به بررسی مفهوم اخلاق سکولار می پردارزیم تا از رهگذر آن سکولاریسم اخلاقی دورکیم را بازشناسیم.

بند اول- سکولاریسم

اغلب، سکولاریسم در عرصه ‌های مختلف حیات انسانی، مخالف گرایش به دین و حتی مخالف اعمال دینی نیست. ‌بنابرین‏، نباید بین ادعای سکولاریسم و آنچه در واقع اتفاق افتاده است، خلط کرد. به عبارت دیگر، گرچه سکولاریسم هم در وادی نظر و هم در وادی عمل، به تقابل با دین می‌ انجامد، اما در مرحله ی ادعا، ضد دین و ضد باورهای دینی نیست و در عین حال، علاقه‌ای نیز به آن ندارد. برای بیان رابطه ی سکولاریسم و دین بر اساس دیدگاه و تعریف ما از سکولاریسم ، سه حالت متصور است .

دیدگاه اول: قرائت حداقلی از سکولاریسم

بر اساس این دیدگاه، سکولاریسم نظریه‌ای است که درصدد محدود کردن نقش دین و منحصر ساختن آن در حوزه ی رفتار های فردی انسان بوده و خواستار عدم دخالت دین در عرصه ‌های اجتماعی و به اصطلاح، خواستار نفی دین از عرصه قدرت و حکومت است.^[۱۰۳] بر اساس آنچه از بررسی مفهوم سکولاریسم برمی‌آید، این دیدگاه مطابقت چندانی با حقیقت سکولاریسم ندارد، زیرا نظریه ی سکولاریسم به آنچه در این دیدگاه مطرح شده، محدود نبوده است و همه عرصه ‌های مربوط به حیات انسانی را شامل می‌شود. با بررسی نظریه ‌های مشابه سکولاریسم، مشاهده می‌شود که تفکیک دین از دولت و نفی مرجعیت آن در اداره ی حیات اجتماعی، مضمون نظریه لائیسیسم بوده و با سکولاریسم متفاوت است و این لائیسیسم است که مدعی تفکیک دین از دولت، و نفی دخالت آن در عرصه سیاست است.^[۱۰۴]

دیدگاه دوم: قرائت حداکثری از سکولاریسم

اسکات و شانن و کارولین(۲۰۰۴) در رابطه با «تأثیر شادکامی بر پیشرفت تحصیلی»، ‌به این نتیجه رسیدند که دانش آموزانی که احساس بهزیستی مثبت و رضامندی از زندگی دارند، بیشتر با تکالیف درگیر می‌شوند و بهتر تکالیف درسی خود را انجام می‌دهند.

۲-۲- معیارهای پیشرفت تحصیلی

– آزمون‌های معلم ساخته در مقابل آزمون‌های تجاری : آزمون‌های معلم ساخته به وسیله یک آموزگار و برای استفاده در کلاس او ایجاد می‌شود : مانند، امتحانات و پرسش‌ها. آزمون‌های تجاری معمولاً به وسیله گروهی از متخصصان برای استفاده در سطح گسترده ای از کلاس‌ها تهیه می‌شوند.

– آزمون‌های پیشرفت در مقابل آزمون‌های توانایی : آزمون‌های پیشرفت هدفشان اندازه گیری دانش ویژه ای است که از خلال یادگیری کسب شده است. در نقطه مقابل، هدف بعضی آزمون‌ها، سنجش استعداد ذاتی دانش آموز در بعضی حوزه ها مثل هوش است ؛ این گروه آزمون‌های توانایی استعداد هستند.

– آزمون‌های معیار گرا در مقابل هنجارگرا : آزمون‌های معیارگرا به گونه ای تنظیم شده اند که اگر نمره فرد به ارزش یک معیار برسد، آن را می‌گذراند. در مقابل، آزمون‌های هنجار گرا بر این اصل مبتنی‌اند که یک فرد در ارتباط با یک گروه بزرگ که در معرض آزمون قرار گرفته، در کجا واقع شده است.

– آزمون‌های پایانی در مقابل تشخیصی – تکوینی : آزمون‌ها می‌توانند برای توصیف یادگیری که در دانش آموز رخ داده است مورد استفاده قرار گیرند ؛ ‌به این نوع آزمون، آزمون پایانی گفته می‌شود. در مقابل آزمون‌ها می‌توانند در توصیف ویژگی‌هایی که در یک دانش آموز ایجاد شده استفاده شوند، به گونه ای که یک معلم بتواند یک محیط آموزشی مناسب را طراحی کند، این نوع آزمون، آزمون تکوینی نامیده می‌شود. آزمون تکوینی در طول یا قبل از آموزش اتفاق می‌ا‌فتد، در حالی که آزمون پایانی بیشتر یک ارزشیابی صوری در پایان آزمون است (مایر، ۱۹۸۶؛ ترجمه فراهانی ۱۳۷۶).

به نظر می‌رسد که پذیرش یک مقیاس چند بعدی از پیشرفت تحصیلی به جای مقیاسی یک بعدی از پیشرفت تحصیلی مفید تر است. این بدین دلیل است که میانگین نمرات کلاسی برای هر مجموعه از دوره های تحصیلی، پیش‌بینی کننده بهتری از پیشرفت تحصیلی می‌باشد تا ترکیب مجموعه‌ای از دروس متفاوت در یک مقیاس واحد. به هر حال، می‌توان مقیاس‌های پیشرفت یک فرد را در یک حیطه خاص مانند ریاضیات، علوم، تاریخ، ادبیات و غیره تحت عنوان «معدل کلاسی ویژه» طبقه‌بندی کرد. در حالی که مقیاس‌های «معدل کلاسی عمومی» به پیشرفت فرد در همه موضوعات اشاره می‌کند. از طریق انتخاب یک مقیاس «معدل کلاسی ویژه» این امکان به وجود می‌آید که پیشرفت تحصیلی هر فرد را در یک گروه ویژه از موضوعات مربوطه تعیین کرد، ولی زمانی که «معدل کلاسی عمومی» به کار برده می‌شود، امکان پی گیری پیشرفت فرد در حیطه‌های موضوعی مختلف وجود ندارد. خلاصه اینکه میانگین نمرات کلاسی، ملاکی رایج برای اندازه گیری پیشرفت تحصیلی می‌باشد (فراهانی، ۱۹۹۴).

هر چند پذیرش یک مقیاس چند بعدی از پیشرفت تحصیلی و معدل کلاسی به عنوان شاخص پیشرفت تحصیلی مناسب به نظر می‌رسد، لیکن بررسی پیشرفت یک فرد در یک حیطه خاص مانند ریاضیات، تحت عنوان معدل کلاس ویژه، می‌تواند مقیاس تشخیصی مناسبی را فراهم آورد، زیرا بسیاری از دانش آموزان در مهارت‌های کلامی، نوشتاری و خواندن و هر موضوع درسی که این مهارت‌ها بعد غالب یادگیری و ارزشیابی آن ها باشد، عملکرد بسیار خوبی دارند. ولی همین دانش آموزان در درس ریاضی و دروسی که مستلزم فهمیدن و کاربرد زبان ریاضی هستند، به آسانی و به طور تعجب انگیزی شکست می‌خورند (نیومن^[۳۴]،۱۹۹۸؛ نقل از‌هاشمی، ۱۳۷۸). علت این اختلاف و عدم تطابق بین خواندن و توانایی ریاضی، پیشرفته بودن توانایی «بصری – فضایی»^[۳۵] عدم پیشرفت کافی دانش آموزان در مهارت‌های «مرحله‌ای» یادگیری و عدم آشنایی و تسلط آن ها بر تکالیف فرعی تر و پیش نیاز آن ها‌ است (نیومن، ۱۹۹۸؛ نقل از‌هاشمی، ۱۳۷۸).

با توجه به تفاوت موضوعات دروس مختلف، برای ارزیابی بهتر پیشرفت تحصیلی دانش آموزان در دروس متفاوت، باید راهبردهای یادگیری را مورد توجه قرار داد.

راهبرد یادگیری : به هر فعالیتی که به وسیله آن فراگیر، آن را در زمان یادگیری به کار می‌گیرد تا اینکه میزان یادگیری خود را افزایش دهد، اطلاق می‌شود. که شامل؛
۱) راهبردهای تمرینی ۲) راهبردهای سازمانی ۳) راهبردهای موشکافانه است.

راهبردهای تمرینی؛ به بیان یا تکرار فعالانه نام محرکاتی که باید یاد گرفته شود، اطلاق می‌شود.

راهبردهای سازمانی؛ یک فرایند فعال و اختیاری از جانب فراگیر است. زمانی که فراگیر راهبردهای سازمانی را به کار می‌گیرد، فعالانه مواد آموزشی ارائه شده را طبقه بندی، مرتب و منظم می‌کند.

راهبردهای موشکافانه ؛ شامل پردازش فعال و اختیاری توسط فراگیر در دوره یادگیری تکلیف است (مایر، ۱۹۸۶ ؛ ترجمه فراهانی، ۱۳۷۶).

با توجه ‌به این موارد، در پژوهش حاضر، جهت ارزیابی مناسب و دقیق پیشرفت تحصیلی دانش آموزان، از میانگین نمرات دروس مختلف استفاده می‌شود تا دانش آموزان از انواع راهبردها برای یادگیری خود استفاده نمایند. در ضمن راهبرد موشکافانه با مؤلفه‌ شناختی بهزیستی که نوعی از تفکر و پردازش فعال اطلاعات است و منجر به خوشبینی می‌شود (دانیر، سا و ایشی، ۱۹۹۷)، در ارتباط است.

۲-۳ تعریف بهزیستی و مؤلفه‌‌های آن

بهزیستی^[۳۶]ارزیابی ذهنی افراد از زندگیشان می‌باشد و شامل مفاهیمی چون رضامندی از زندگی ^[۳۷]،هیجانات خوشایند ^[۳۸]، احساس خرسندی ^[۳۹]و معناداری ^[۴۰]،رضامندی در حیطه‌هایی مانند ازدواج و کار (داینر و اسکلن ^[۴۱]،۲۰۰۳)، کیفیت زندگی ^[۴۲]،خوشبینی^[۴۳]و امید^[۴۴](ریسامب^[۴۵]،‌هاریس^[۴۶]، مگنس^[۴۷]، ویترسو^[۴۸]و تامبس^[۴۹]،۲۰۰۱) و سطوح پایینی از عواطف ناخوشایند، فقدان افسردگی و اضطراب (داینر، سا^[۵۰]و ایشی^[۵۱]۱۹۹۷) می‌باشد.

این مفاهیم گرچه در معنی کاملاً شبیه نیستند، لیکن در تمرکز روی ویژگی‌ها و تجارب مثبت و عدم حضور مشکلات روان شناختی اشتراک دارند (ریسامب، ‌هاریس، مگنس، ویترسو و تامبس، ۲۰۰۱).

‌بنابرین‏ بهزیستی به صورت یک چتر است که شامل مفاهیم متنوع مرتبط با هم می‌باشد، همه این مفاهیم ‌به این وابسته اند که چطور افراد درباره زندگیشان فکر می‌کنند و احساس آن ها خواه عاطفی، خواه شناختی همه بیانگر ارزیابی آن ها از زندگیشان چه در یک لحظه و چه در برهه ای از زمان می‌باشد (داینر و اسکلن، ۲۰۰۳).

بهزیستی که در بر گیرنده حیطه وسیعی از روش‌هایی است که افراد زندگیشان را ارزیابی می‌کنند، یکی از مؤلفه‌‌های زندگی مطلوب است؛ زیرا زندگی که فاقد لذت، عاطفه و احساس خرسندی و معنا باشد و به جای آن مملو از نارضایتی، خشم و افسردگی باشد، نمی تواند ایده آل تصور شود(داینر و اسکلن، ۲۰۰۳).